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企業會計準則第33號——合并財務報表

發布時間:2014-03-25來源:陜西尚華

 

企業會計準則第33號——合并財務報表

第一章

第一條 為了規范合并財務報表的編制和列報,根據《企業會計準則——基本準則》,制定本準則。

第二條 合并財務報表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。

母公司,是指控制一個或一個以上主體(含企業、被投資單位中可分割的部分,以及企業所控制的結構化主體等,下同)的主體。

子公司,是指被母公司控制的主體。

第三條 合并財務報表至少應當包括下列組成部分:

(一)合并資產負債表;

(二)合并利潤表;

(三)合并現金流量表;

(四)合并所有者權益(或股東權益,下同)變動表;

企業集團中期期末編制合并財務報表的,至少應當包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表和附注。

第四條 母公司應當編制合并財務報表。

如果母公司是投資性主體,且不存在為其投資活動提供相關服務的子公司,則不應當編制合并財務報表,該母公司按照本準則第二十一條規定以公允價值計量其對所有子公司的投資,且公允價值變動計入當期損益。

第五條 外幣財務報表折算,適用《企業會計準則第19號——外幣折算》和《企業會計準則第31號——現金流量表》。

第六條 關于在子公司權益的披露,適用《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》

第二章 合并范圍

第七條 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

控制,是指投資方擁有對被投資方的權力,通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報,并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

本準則所稱相關活動,是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。被投資方的相關活動應當根據具體情況進行判斷,通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產的管理、資產的購買和處臵、研究與開發活動以及融資活動等。

第八條 投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上對是否控制被投資方進行判斷。一旦相關事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關要素發生變化的,投資方應當進行重新評估。相關事實和情況主要包括:

(一)被投資方的設立目的。

(二)被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策。

(三)投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動。

(四)投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報。

(五)投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

(六)投資方與其他方的關系。

第九條 投資方享有現時權利使其目前有能力主導被投資方的相關活動,而不論其是否實際行使該權利,視為投資方擁有對被投資方的權力。

第十條 兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關活動的現時權利的,能夠主導對被投資方回報產生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力。

第十一條 投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時,應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利,包括自身所享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。

實質性權利,是指持有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執行權利。判斷一項權利是否為實質性權利,應當綜合考慮所有相關因素,包括權利持有人行使該項權利是否存在財務、價格、條款、機制、信息、運營、法律法規等方面的障礙;當權利由多方持有或者行權需要多方同意時,是否存在實際可行的機制使得這些權利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權;權利持有人能否從行權中獲利等。

某些情況下,其他方享有的實質性權利有可能會阻止投資方對被投資方的控制。這種實質性權利既包括提出議案以供決策的主動性權利,也包括對已提出議案作出決策的被動性權利。

第十二條 僅享有保護性權利的投資方不擁有對被投資方的權力。

保護性權利,是指僅為了保護權利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權的一項權利。保護性權利通常只能在被投資方發生根本性改變或某些例外情況發生時才能夠行使,它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權力,也不能阻止其他方對被投資方擁有權力。

第十三條 除非有確鑿證據表明其不能主導被投資方相關活動,下列情況,表明投資方對被投資方擁有權力:

(一)投資方持有被投資方半數以上的表決權的。

(二)投資方持有被投資方半數或以下的表決權,但通過與其他表決權持有人之間的協議能夠控制半數以上表決權的。

第十四條 投資方持有被投資方半數或以下的表決權,但綜合考慮下列事實和情況后,判斷投資方持有的表決權足以使其目前有能力主導被投資方相關活動的,視為投資方對被投資方擁有權力:

(一)投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小,以及其他投資方持有表決權的分散程度。

(二)投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權,如可轉換公司債券、可執行認股權證等。

(三)其他合同安排產生的權利。

(四)被投資方以往的表決權行使情況等其他相關事實和情況。

第十五條 當表決權不能對被投資方的回報產生重大影響時,如僅與被投資方的日常行政管理活動有關,并且被投資方的相關活動由合同安排所決定,投資方需要評估這些合同安排,以評價其享有的權利是否足夠使其擁有對被投資方的權力。

第十六條 某些情況下,投資方可能難以判斷其享有的權利是否足以使其擁有對被投資方的權力。在這種情況下,投資方應當考慮其具有實際能力以單方面主導被投資方相關活動的證據,從而判斷其是否擁有對被投資方的權力。投資方應考慮的因素包括但不限于下列事項:

(一)投資方能否任命或批準被投資方的關鍵管理人員。

(二)投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。

(三)投資方能否掌控被投資方董事會等類似權力機構成員的任命程序,或者從其他表決權持有人手中獲得代理權。

(四)投資方與被投資方的關鍵管理人員或董事會等類似權力機構中的多數成員是否存在關聯方關系。

投資方與被投資方之間存在某種特殊關系的,在評價投資方是否擁有對被投資方的權力時,應當適當考慮這種特殊關系的影響。特殊關系通常包括:被投資方的關鍵管理人員是投資方的現任或前任職工、被投資方的經營依賴于投資方、被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行、投資方自被投資方承擔可變回報的風險或享有可變回報的收益遠超過其持有的表決權或其他類似權利的比例等。

第十七條 投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業績而變動的,視為享有可變回報。投資方應當基于合同安排的實質而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。

第十八條 投資方在判斷是否控制被投資方時,應當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權,在其他方擁有決策權的情況下,還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權。

代理人僅代表主要責任人行使決策權,不控制被投資方。投資方將被投資方相關活動的決策權委托給代理人的,應當將該決策權視為自身直接持有。

第十九條 在確定決策者是否為代理人時,應當綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關系。

(一)存在單獨一方擁有實質性權利可以無條件罷免決策者的,該決策者為代理人。

(二)除(一)以外的情況下,應當綜合考慮決策者對被投資方的決策權范圍、其他方享有的實質性權利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權益所承擔可變回報的風險等相關因素進行判斷。

第二十條 投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。但極個別情況下,有確鑿證據表明同時滿足下列條件并且符合相關法律法規規定的,投資方應當將被投資方的一部分(以下簡稱“該部分”)視為被投資方可分割的部分(單獨主體),進而判斷是否控制該部分(單獨主體)。

(一)該部分的資產是償付該部分負債或該部分其他權益的唯一來源,不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債;

(二)除與該部分相關的各方外,其他方不享有與該部分資產相關的權利,也不享有與該部分資產剩余現金流量相關的權利。

第二十一條 母公司應當將其全部子公司(包括母公司所控制的單獨主體)納入合并財務報表的合并范圍。

如果母公司是投資性主體,則母公司應當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司(如有)納入合并范圍并編制合并財務報表;其他子公司不應當予以合并,母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。

第二十二條 當母公司同時滿足下列條件時,該母公司屬于投資性主體:

(一)該公司是以向投資者提供投資管理服務為目的,從一個或多個投資者處獲取資金;

(二)該公司的唯一經營目的,是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報;

(三)該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業績進行考量和評價。

第二十三條 母公司屬于投資性主體的,通常情況下應當符合下列所有特征:

(一)擁有一個以上投資;

(二)擁有一個以上投資者;

(三)投資者不是該主體的關聯方;

(四)其所有者權益以股權或類似權益方式存在。

第二十四條 投資性主體的母公司本身不是投資性主體,則應當將其控制的全部主體,包括那些通過投資性主體所間接控制的主體,納入合并財務報表范圍。

第二十五條 當母公司由非投資性主體轉變為投資性主體時,除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外,企業自轉變日起對其他子公司不再予以合并,并參照本準則第四十九條的規定,按照視同在轉變日處臵子公司但保留剩余股權的原則進行會計處理。

當母公司由投資性主體轉變為非投資性主體時,應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變日納入合并財務報表范圍,原未納入合并財務報表范圍的子公司在轉變日的公允價值視同為購買的交易對價。

第三章 合并程序

第二十六條 母公司應當以自身和其子公司的財務報表為基礎,根據其他有關資料,編制合并財務報表。

母公司編制合并財務報表,應當將整個企業集團視為一個會計主體,依據相關企業會計準則的確認、計量和列報要求,按照統一的會計政策,反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量。

(一)合并母公司與子公司的資產、負債、所有者權益、收入、費用和現金流等項目。

(二)抵銷母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額。

(三)抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易的影響。內部交易表明相關資產發生減值損失的,應當全額確認該部分損失。

(四)站在企業集團角度對特殊交易事項予以調整。

第二十七條 母公司應當統一子公司所采用的會計政策,使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。

子公司所采用的會計政策與母公司不一致的,應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整;或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。

第二十八條 母公司應當統一子公司的會計期間,使子公司的會計期間與母公司保持一致。

子公司的會計期間與母公司不一致的,應當按照母公司的會計期間對子公司財務報表進行調整;或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務報表。

第二十九條 在編制合并財務報表時,子公司除了應當向母公司提供財務報表外,還應當向母公司提供下列有關資料:

(一)采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額;

(二)與母公司不一致的會計期間的說明;

(三)與母公司、其他子公司之間發生的所有內部交易的相關資料;

(四)所有者權益變動的有關資料;

(五)編制合并財務報表所需要的其他資料。

第一節 合并資產負債表

第三十條 合并資產負債表應當以母公司和子公司的資產負債表為基礎,在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并資產負債表的影響后,由母公司合并編制。

(一)母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵銷,同時抵銷相應的長期股權投資減值準備。

子公司持有母公司的長期股權投資,應當視為企業集團的庫存股,作為所有者權益的減項,在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減:庫存股”項目列示。

子公司相互之間持有的長期股權投資,應當比照母公司對子公司的股權投資的抵銷方法,將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。

(二)母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目應當相互抵銷,同時抵銷相應的減值準備。

(三)母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品(或提供勞務,下同)或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現內部銷售損益應當抵銷。

對存貨、固定資產、工程物資、在建工程和無形資產等計提的跌價準備或減值準備與未實現內部銷售損益相關的部分應當抵銷。

(四)母公司與子公司、子公司相互之間發生的其他內部交易對合并資產負債表的影響應當抵銷。

(五)因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的,在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債,同時調整合并利潤表中的所得稅費用,但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。

第三十一條 子公司所有者權益中不屬于母公司的份額,應當作為少數股東權益,在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示。

第三十二條 母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務,編制合并資產負債表時,應當調整合并資產負債表的期初數,同時應當對比較報表的相關項目進行調整,視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。

因非同一控制下企業合并或其他方式增加的子公司以及業務,編制合并資產負債表時,不應當調整合并資產負債表的期初數。

第三十三條 母公司在報告期內處臵子公司以及業務,編制合并資產負債表時,不應當調整合并資產負債表的期初數。

第二節 合并利潤表

第三十四條 合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎,在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并利潤表的影響后,由母公司合并編制。

(一)母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產生的營業收入和營業成本應當抵銷。

母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品,期末全部實現對外銷售的,應當將購買方的營業成本與銷售方的營業收入相互抵銷。

母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品,期末未實現對外銷售而形成存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等資產的,在抵銷銷售商品的營業成本和營業收入的同時,應當將各項資產所包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。

(二)在對母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產或無形資產所包含的未實現內部銷售損益進行抵銷的同時,也應當對固定資產的折舊額或無形資產的攤銷額與未實現內部銷售損益相關的部分進行抵銷。

(三)母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等,應當與其相對應的發行方利息費用相互抵銷。

(四)母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當抵銷。

(五)母公司與子公司、子公司相互之間發生的其他內部交易對合并利潤表的影響應當抵銷。

第三十五條 子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額,應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示。

子公司當期綜合收益中屬于少數股東權益的份額,應當在合并利潤表中綜合收益總額項目下以“歸屬于少數股東的綜合收益總額”項目列示。

第三十六條 母公司向子公司出售資產所發生的未實現內部交易損益,應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

子公司向母公司出售資產所發生的未實現內部交易損益,應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

子公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益,應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

第三十七條 子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的,其余額仍應當沖減少數股東權益。

第三十八條 母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務,應當將該子公司以及業務合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表,同時應當對比較報表的相關項目進行調整,視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。

因非同一控制下企業合并或其他方式增加的子公司以及業務,應當將該子公司以及業務購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

第三十九條 母公司在報告期內處臵子公司以及業務,應當將該子公司以及業務期初至處臵日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

第三節 合并現金流量表

第四十條 合并現金流量表應當以母公司和子公司的現金流量表為基礎,在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并現金流量表的影響后,由母公司合并編制。

本準則提及現金時,除非同時提及現金等價物,均包括現金和現金等價物。

第四十一條 編制合并現金流量表應當符合下列要求:

(一)母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量應當抵銷。

(二)母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益、利息收入收到的現金,應當與分配股利、利潤或償付利息支付的現金相互抵銷。

(三)母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量應當抵銷。

(四)母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量應當抵銷。

(五)母公司與子公司、子公司相互之間處臵固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額,應當與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金相互抵銷。

(六)母公司與子公司、子公司相互之間當期發生的其他內部交易所產生的現金流量應當抵銷。

第四十二條 合并現金流量表及其補充資料也可以根據合并資產負債表和合并利潤表進行編制。

第四十三條 母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務,應當將該子公司以及業務合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表,同時應當對比較報表的相關項目進行調整,視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。

因非同一控制下企業合并增加的子公司以及業務,應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。

第四十四條 母公司在報告期內處臵子公司以及業務,應當將該子公司以及業務期初至處臵日的現金流量納入合并現金流量表。

第四節 合并所有者權益變動表

第四十五條 合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎,在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并所有者權益變動表的影響后,由母公司合并編制。

(一)母公司對子公司的長期股權投資應當與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。

子公司持有母公司的長期股權投資以及子公司相互之間持有的長期股權投資,應當按照本準則第三十條規定處理。

(二)母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當抵銷。

(三)母公司與子公司、子公司相互之間發生的其他內部交易對所有者權益變動的影響應當抵銷。

合并所有者權益變動表也可以根據合并資產負債表和合并利潤表進行編制。

第四十六條 有少數股東的,應當在合并所有者權益變動表中增加“少數股東權益”欄目,反映少數股東權益變動的情況。

第四章 特殊交易的會計處理

第四十七條 母公司購買子公司少數股東擁有的子公司股權,在合并財務報表中,因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額,應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積不足沖減的,調整留存收益。

第四十八條 企業因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制的,在合并財務報表中,對于購買日之前持有的被購買方的股權,應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量,公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益等的,與其相關的其他綜合收益等應當轉為購買日所屬當期收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

第四十九條 母公司在不喪失控制權的情況下部分處臵對子公司的長期股權投資,在合并財務報表中,處臵價款與處臵長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額,應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積不足沖減的,調整留存收益。

第五十條 企業因處臵部分股權投資等原因喪失了對被投資方的控制權的,在編制合并財務報表時,對于剩余股權,應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處臵股權取得的對價與剩余股權公允價值之和,減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額,計入喪失控制權當期的投資收益,同時沖減商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益等,應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。

第五十一條 企業通過多次交易分步處臵對子公司股權投資直至喪失控制權的,如果處臵對子公司股權投資直至喪失控制權的各項交易屬于一攬子交易的,應當將各項交易作為一項處臵子公司并喪失控制權的交易進行會計處理;但是,在喪失控制權之前每一次處臵價款與處臵投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額,在合并財務報表中應當確認為其他綜合收益,在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。

處臵對子公司股權投資的各項交易的條款、條件以及經濟影響符合下列一種或多種情況,通常表明應將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理:

(一)這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的。

(二)這些交易整體才能達成一項完整的商業結果。

(三)一項交易的發生取決于其他至少一項交易的發生。

(四)一項交易單獨考慮時是不經濟的,但是和其他交易一并考慮時是經濟的。

第五十二條 對于本章未列舉的交易或者事項,如果站在企業集團合并財務報表角度的確認和計量結果與其所屬的母公司或子公司的個別財務報表層面的確認和計量結果不一致的,則在編制合并財務報表時,也應當按照本準則第二十六條第二款第(四)項的規定,對其確認和計量結果予以相應調整。

第五章 銜接規定

第五十三條 首次采用本準則的企業應當根據本準則的規定對被投資方進行重新評估,確定其是否應納入合并財務報表范圍。因首次采用本準則導致合并范圍發生變化的,應當進行追溯調整,追溯調整不切實可行的除外。比較期間已喪失控制權的原子公司,不再追溯調整。

第六章

第五十四條 本準則自201471日起施行。

 

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